Par Hervé Zapf et Betty Toulemont, avocats associés. TZA Avocats
Le nécessaire transfert du personnel indispensable à la poursuite de l’exploitation
Le dispositif prévu à l’article 238 quindecies du CGI permet l’exonération, sous certaines conditions, des plus-values réalisées à l’occasion de la transmission d’une branche complète d’activité. En pratique, le bénéfice de l’exonération suscite des divergences jurisprudentielles notamment sur la question de la nécessité du transfert de personnel.
Par un avis en date du 13 juillet 2012, le Conseil d’État s’est prononcé pour la première fois sur la question de savoir si, pour l’application du dispositif d’exonération des plus-values en fonction de la valeur des éléments cédés, l’apport d’une branche complète d’activité implique nécessairement le transfert du personnel qui y est affecté.
On rappellera que, conformément aux dispositions de l’article 238 quindecies du CGI, les plus-values réalisées à l’occasion d’une transmission d’une branche complète d’activité peuvent être, sous conditions, exonérées.L’exonération est totale lorsque la valeur de l’activité transmise est inférieure à 300 000 euros et partielle lorsque la valeur est comprise entre 300 000 euros et 500 000 euros.
La qualification de l’opération en cause de transmission de branche d’activité complète permet de prétendre au bénéfice de l’exonération, cette notion revêtant dès lors une importance toute particulière.
Si l’administration a adopté une position ferme sur la notion de branche complète d’activité, la jurisprudence reste quant à elle divisée.
Transmission d’une branche complète d’activité et transfert du personnel
Selon l’administration, la notion de branche complète d’activité doit être comprise comme en matière d’apports partiels d’actif soumis au régime visé à l’article 210 B du CGI à savoir, comme l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une entreprise ou d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.Il résulte de cette définition que le transfert des éléments d’actifs et de passifs doit être accompagné de celui du personnel affecté à l’activité apportée, le transfert du personnel permettant de caractériser que la cession porte bien sur une branche d’activité autonome et donc complète. Le caractère complet de la branche d’activité relève de l’appréciation des faits et s’apprécie chez la personne procédant à la vente ou à l’apport. Contrairement à la position de l’administration, la jurisprudence était jusqu’à ce jour indécise sur la question de la nécessité du transfert de personnel pour caractériser la transmission d’une branche complète d’activité. Ainsi, le tribunal administratif d’Amiens avait considéré que la cession des éléments corporels et incorporels d’un fonds de commerce, lequel comprenait notamment l’enseigne, la clientèle et l’achalandage, constituait une transmission de branche complète d’activité même en l’absence du transfert de personnel attaché à l’établissement. A contrario, le tribunal administratif de Rouen avait estimé, dans un cas similaire de cession de fonds de commerce, que l’absence de transfert de personnel affecté à l’activité ne permettait pas de caractériser une transmission de branche complète d’activité dans la mesure où celle-ci ne pouvait être dès lors considérée comme autonome. Cette décision a été toutefois infirmée en appel, la Cour considérant pour sa part que la rupture, par la personne cédante, des contrats de travail attachés à la branche d’activité ne suffisait pas à s’opposer au transfert complet des éléments d’actif et de passif, ni à lui retirer la nature de division d’une entreprise constituant, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome. Par cette position, la Cour estimait que l’obligation d’ordre public qui impose au bénéficiaire de l’apport de maintenir le contrat de travail des salariés transférés était sans incidence sur la définition de branche complète d’activité au sens des dispositions de l’article 238 quindecies du CGI.
Le nécessaire transfert du personnel indispensable à la poursuite de l’activité
Le Conseil d’État, saisi pour avis par le tribunal administratif de Montpellier, se prononce sur la question de savoir, pour l’application des dispositions de l’article 238 quindecies du CGI, si la transmission d’une branche complète d’activité est subordonnée au transfert effectif du personnel indispensable à la poursuite de l’exploitation autonome de l’activité. La Haute Assemblée apporte à cette question une réponse non équivoque et réaliste. La transmission d’une branche complète d’activité est subordonnée au transfert effectif du personnel nécessaire à la poursuite d’une exploitation autonome de l’activité. Cette condition se mesure à raison des circonstances de fait. En effet, le transfert du personnel nécessaire s’appréciera en tenant compte de la nature de l’activité et de la spécificité des emplois requis pour assurer la poursuite de l’exploitation cédée. La qualification de branche complète d’activité résultera donc d’une analyse au cas par cas pour distinguer les salariés considérés comme « nécessaires » et qui se doivent d’être transférés, de ceux qui ne le sont pas. La position de la Haute Assemblée semble sans nul doute cohérente mais pourra également donner lieu à de nouvelles incertitudes. L’absence de critères objectifs permettant d’identifier le personnel « nécessaire » à la poursuite de l’exploitation ne peut qu’entraîner de nouvelles divergences d’interprétation entre l’administration et les contribuables.
En effet, bien que le transfert des contrats en cours dans les conditions prévues à l’article L.1224-1 du Code du travail assure en principe un tel transfert effectif du personnel, la question n’en reste pas moins posée en cas de refus de certains salariés d’être transférés.
Dans ce dernier cas, le Conseil d’État estime qu’il conviendra d’apprécier au cas par cas si le refus est de nature à faire obstacle à ce que le transfert des éléments essentiels de l’activité puisse être considéré comme complet. En conclusion, il semble désormais entendu que le débat ne portera plus sur le transfert du personnel en tant que tel pour identifier la transmission d’une branche complète d’activité mais bien sûr la qualité du personnel qui accompagne ou non l’activité cédée. Pour autant, en l’absence de critères définis, dans biens des cas, l’appréciation du personnel « nécessaire » à la poursuite de l’activité ne sera pas aisée.Les juges du fond devront donc fixer des critères permettant de déterminer suivant les différentes situations s’il est bien question d’un transfert des éléments essentiels caractérisant une cession d’activité autonome et complète. Une tâche qui s’annonce délicate puisqu’elle nécessitera à n’en pas douter la recherche d’un équilibre entre précision et flexibilité des critères dégagés pour permettre une application générale aux différentes situations présentées et éviter le développement de nouveaux contentieux.
Par un avis en date du 13 juillet 2012, le Conseil d’État s’est prononcé pour la première fois sur la question de savoir si, pour l’application du dispositif d’exonération des plus-values en fonction de la valeur des éléments cédés, l’apport d’une branche complète d’activité implique nécessairement le transfert du personnel qui y est affecté.
On rappellera que, conformément aux dispositions de l’article 238 quindecies du CGI, les plus-values réalisées à l’occasion d’une transmission d’une branche complète d’activité peuvent être, sous conditions, exonérées.L’exonération est totale lorsque la valeur de l’activité transmise est inférieure à 300 000 euros et partielle lorsque la valeur est comprise entre 300 000 euros et 500 000 euros.
La qualification de l’opération en cause de transmission de branche d’activité complète permet de prétendre au bénéfice de l’exonération, cette notion revêtant dès lors une importance toute particulière.
Si l’administration a adopté une position ferme sur la notion de branche complète d’activité, la jurisprudence reste quant à elle divisée.
Transmission d’une branche complète d’activité et transfert du personnel
Selon l’administration, la notion de branche complète d’activité doit être comprise comme en matière d’apports partiels d’actif soumis au régime visé à l’article 210 B du CGI à savoir, comme l’ensemble des éléments d’actif et de passif d’une division d’une entreprise ou d’une société qui constituent, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome, c’est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.Il résulte de cette définition que le transfert des éléments d’actifs et de passifs doit être accompagné de celui du personnel affecté à l’activité apportée, le transfert du personnel permettant de caractériser que la cession porte bien sur une branche d’activité autonome et donc complète. Le caractère complet de la branche d’activité relève de l’appréciation des faits et s’apprécie chez la personne procédant à la vente ou à l’apport. Contrairement à la position de l’administration, la jurisprudence était jusqu’à ce jour indécise sur la question de la nécessité du transfert de personnel pour caractériser la transmission d’une branche complète d’activité. Ainsi, le tribunal administratif d’Amiens avait considéré que la cession des éléments corporels et incorporels d’un fonds de commerce, lequel comprenait notamment l’enseigne, la clientèle et l’achalandage, constituait une transmission de branche complète d’activité même en l’absence du transfert de personnel attaché à l’établissement. A contrario, le tribunal administratif de Rouen avait estimé, dans un cas similaire de cession de fonds de commerce, que l’absence de transfert de personnel affecté à l’activité ne permettait pas de caractériser une transmission de branche complète d’activité dans la mesure où celle-ci ne pouvait être dès lors considérée comme autonome. Cette décision a été toutefois infirmée en appel, la Cour considérant pour sa part que la rupture, par la personne cédante, des contrats de travail attachés à la branche d’activité ne suffisait pas à s’opposer au transfert complet des éléments d’actif et de passif, ni à lui retirer la nature de division d’une entreprise constituant, du point de vue de l’organisation, une exploitation autonome. Par cette position, la Cour estimait que l’obligation d’ordre public qui impose au bénéficiaire de l’apport de maintenir le contrat de travail des salariés transférés était sans incidence sur la définition de branche complète d’activité au sens des dispositions de l’article 238 quindecies du CGI.
Le nécessaire transfert du personnel indispensable à la poursuite de l’activité
Le Conseil d’État, saisi pour avis par le tribunal administratif de Montpellier, se prononce sur la question de savoir, pour l’application des dispositions de l’article 238 quindecies du CGI, si la transmission d’une branche complète d’activité est subordonnée au transfert effectif du personnel indispensable à la poursuite de l’exploitation autonome de l’activité. La Haute Assemblée apporte à cette question une réponse non équivoque et réaliste. La transmission d’une branche complète d’activité est subordonnée au transfert effectif du personnel nécessaire à la poursuite d’une exploitation autonome de l’activité. Cette condition se mesure à raison des circonstances de fait. En effet, le transfert du personnel nécessaire s’appréciera en tenant compte de la nature de l’activité et de la spécificité des emplois requis pour assurer la poursuite de l’exploitation cédée. La qualification de branche complète d’activité résultera donc d’une analyse au cas par cas pour distinguer les salariés considérés comme « nécessaires » et qui se doivent d’être transférés, de ceux qui ne le sont pas. La position de la Haute Assemblée semble sans nul doute cohérente mais pourra également donner lieu à de nouvelles incertitudes. L’absence de critères objectifs permettant d’identifier le personnel « nécessaire » à la poursuite de l’exploitation ne peut qu’entraîner de nouvelles divergences d’interprétation entre l’administration et les contribuables.
En effet, bien que le transfert des contrats en cours dans les conditions prévues à l’article L.1224-1 du Code du travail assure en principe un tel transfert effectif du personnel, la question n’en reste pas moins posée en cas de refus de certains salariés d’être transférés.
Dans ce dernier cas, le Conseil d’État estime qu’il conviendra d’apprécier au cas par cas si le refus est de nature à faire obstacle à ce que le transfert des éléments essentiels de l’activité puisse être considéré comme complet. En conclusion, il semble désormais entendu que le débat ne portera plus sur le transfert du personnel en tant que tel pour identifier la transmission d’une branche complète d’activité mais bien sûr la qualité du personnel qui accompagne ou non l’activité cédée. Pour autant, en l’absence de critères définis, dans biens des cas, l’appréciation du personnel « nécessaire » à la poursuite de l’activité ne sera pas aisée.Les juges du fond devront donc fixer des critères permettant de déterminer suivant les différentes situations s’il est bien question d’un transfert des éléments essentiels caractérisant une cession d’activité autonome et complète. Une tâche qui s’annonce délicate puisqu’elle nécessitera à n’en pas douter la recherche d’un équilibre entre précision et flexibilité des critères dégagés pour permettre une application générale aux différentes situations présentées et éviter le développement de nouveaux contentieux.
